Nouvel abus de droit fiscal (article L.64 A du LPF) : les commentaires de l’Administration – Eclaircissements qui restent à l’épreuve de la pratique

L’arsenal de Bercy contre les opérations frauduleuses est désormais total avec la mise en place de ce nouvel abus de droit. Pour mémoire, avant 2021, l’Administration disposait, pour sanctionner de potentielles situations abusives, de :

• L’articleL. 64 du LPF applicable à tous les impôts et destiné à écarter et sanctionner les actes dont le motif est exclusivement fiscal ;
• La clause anti-abus de l’article 205 A du CGI applicable seulement pour l’Impôt sur les sociétés afin d’écarter et sanctionner les actes dont l’objectif principal est d’obtenir un avantage fiscal.

A compter de 2021, l’Administration aura la possibilité d’écarter sur le fondement du nouvel article L. 64 A du LPF tout acte concernant un impôt autre que l’Impôt sur les sociétés dont le motif est principalement fiscal. Autrement dit, un élargissement du champ d’application de la clause anti-abus précitée.

L’adoption de ce nouveau dispositif a suscité l’émoi notamment des professionnels du conseil en patrimoine, l’essentiel des opérations de transmission de patrimoine ont un motif principalement fiscal. Libert AVOCATS avait déjà, dans ses missions de conseils, averti ses clients de l’entrée en vigueur de ce nouveau dispositif et de la nouvelle grille de lecture des opérations que le texte offrait à l’Administration.

A ce titre, dans une réponse ministérielle en date du 25 juin 2019, Bercy a précisé qu’il ne s’agissait pas d’entrainer « la remise en cause des transmissions anticipées de patrimoine ». Par cette réponse, on comprend que les dispositifs fiscaux patrimoniaux tels que la donation en nue-propriété, le Pacte Dutreil et autres régimes de transmission de PME et TPE seraient hors champ, pourvu qu’ils soient dénués de fictivité.

Nos avocats vous livrent à suivre leur brève analyse des commentaires de l’Administration sur le nouvel article L.64 A du LPF.

1. Une procédure venant renforcer l’arsenal de l’Administration Fiscale contre les abus de droit

Cette procédure s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 pourtant sur des actes produisant des effets de droit passés à compter du 1er janvier 2020.

Pour être mise en œuvre, l’Administration doit impérativement apporter la preuve de deux éléments.

Un élément objectif : Une utilisation d’un texte allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable

La particularité est que l’acte respecte à la lettre le texte appliqué mais qu’il en détourne le but ou l’esprit afin d’obtenir un avantage fiscal.

Cela fait référence à l’objectif que poursuivait le législateur lorsqu’il a élaboré le texte (BOI-IS-BASE-70 n°30).

Par « texte », l’Administration entend tout texte créateur de droits, c’est-à-dire les lois, les conventions fiscales, les réponses ministérielles, les rescrits fiscaux ainsi que les instructions administratives comportant une interprétation en faveur du contribuable (BOI-CF-IOR-30 n°70).

Un élément subjectif : La volonté principale d’éluder l’impôt

Bercy devra également rapporter la preuve que cet acte a pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales.

Cela veut avant tout dire qu’il doit y avoir une baisse de l’impôt qui peut être aussi bien une perception indue de crédit d’impôt qu’une augmentation abusive de déficit (BOI-CF-IOR-30 n°100).

S’agissant de l’appréciation du « motif principalement fiscal », l’Administration précise qu’après avoir comparé les intérêts – notamment économiques et patrimoniaux – en présence, si le motif fiscal est prépondérant, il pourra y avoir abus de droit.

Il en est de même lorsque l’acte en cause est dépourvu de substance économique.

On mesure néanmoins la large part de subjectivité dans l’analyse d’une situation factuelle qui sera ouverte à l’Administration. L’avenir nous éclairera sur la genèse de litiges que le texte induira. Par précaution, tous les actes concourant à la réalisation d’une opération devront faire la démonstration de la substance économique au sens large de celle-ci.

1. Un abus de droit dénué de sanction automatique

C’est ce qui fait que la doctrine qualifie cette nouvelle procédure de « mini » abus de droit.

Contrairement à l’abus de droit de l’article L. 64 du LPF aucune sanction financière n’est attachée à l’abus de droit de l’article L. 64 A du LPF. Autrement dit lorsque l’Administration Fiscale démontre l’abus, l’acte est écarté et inopposable mais il n’y a pas de pénalités financières.

Toutefois, l’Administration Fiscale a la possibilité de demander l’application de ces pénalités lorsqu’elle est en mesure de les justifier. Pour rappel, ces sanctions sont celles du a et c de l’article 1729 du CGI à savoir : `

• 40% de majoration de l’impôt en cas de manquement délibéré
• 80% de majoration de l’impôt en cas de manœuvre frauduleuse ou de dissimulation

1. Les garanties traditionnelles offertes au contribuable

Le rescrit abus de droit fiscal

L’article L. 64 B du LPF prévoit que les contribuables qui souhaitent sécuriser la fiscalité d’une opération ont la possibilité de demander à l’Administration Fiscale la confirmation que l’abus de droit ne leur est pas applicable – autrement dit de valider leur opération.

Cette procédure est également possible à la faveur du mini abus de droit. Rappelons également que ce rescrit est opposable à l’Administration et en particulier que l’absence de réponse dans un délai de six mois vaut acceptation et donc validation de l’opération (BOI-CF-IOR-30-10 n°120).

L’avis du Comité de l’abus de droit fiscal

L’article L. 64 A alinéa 2 du LPF dispose qu’en cas de désaccord entre l’Administration Fiscale et le contribuable, le litige peut être soumis au Comité d’abus de droit qui rendra un avis dans les mêmes conditions que l’abus de droit originel. Dans certains cas, l’avis de ce Comité, défavorable à l’Administration Fiscale sert à renverser la charge de la preuve (BOI-CTX-DG-20-20-10 n°140).

Les opérations structurelles de droit des sociétés, la recherche d’optimisation de la fiscalité des entreprises ou des particuliers sont donc aujourd’hui à gérer avec précaution et en tenant compte des nouvelles contraintes crées par les textes de cette étude.

L’intérêt de soumettre à l’avocat la fiscalité des opérations apparaît comme une nécessité.

Libert Avocats, fort de sa pratique d’accompagnement des entreprises, des chefs d’entreprise et des dirigeants est à votre disposition pour sécuriser la portée de vos opérations.

Publié par Libert Avocats.

Avocats d’affaires – Paris – Les Sables d’Olonne (Vendée)